Charges de personnel et coût de revient

L'une des missions d'un contrôleur de gestion est l'évaluation du coût de revient chaque produit ou prestation vendus par l'entreprise. Les charges de personnel entrent évidemment  dans l'évaluation de ce coût. Dans ce cadre, on retrouve généralement les notions de main-d'œuvre directe (MOD) et indirecte (MOI).

charges de personnel et coûts de revient

La méthode des coûts complets

Calcul du coût de revient : première approche

Pour déterminer le coût de revient d’un produit ou d’une prestation, la méthode la plus connue est celle des coûts complets. Elle se base largement sur les données fournies par les services comptables et notamment le compte de résultat. Rappelons que ce dernier ne permet de connaître in fine que le montant du résultat net global de l’exercice. La comptabilité générale ne permet pas de déterminer le bénéfice unitaire dégagé par chaque produit ou prestation de l’entreprise. Un retraitement de ces chiffres est indispensable pour réaliser cette démarche.

Dans les petites structures, ce calcul est réalisé par le service comptable lui-même. Dans les moyennes et grandes structures, le contrôleur de gestion est souvent chargé de cette tâche.

Les charges incorporables

Pour mener à bien ce calcul, il faut partir des charges (comptes de la classe 6) de la comptabilité générale et éventuellement exclure celles qui n’auraient aucun caractère économique ou en tout cas normal. On parle de charges non incorporables. Ainsi, on ne tiendra pas compte des charges exceptionnelles.

Les charges directes

La seconde étape consistera pour un produit ou une prestation donnée à faire l’inventaire de tous les coûts qui entrent directement dans son coût de revient.  Il s’agit de coûts visibles dont l’évaluation individuelle est facile et ne nécessite pas de recalcul par l’intermédiaire d’une clé de répartition. La plupart du temps, on retrouvera dans cette catégorie, appelée « charges directes », la matière première et le coût du personnel qui interviennent directement dans la production du bien ou de la prestation.

Cette étape est relativement aisée, on retrouve ces informations dans les factures pour les coûts unitaires de la matière et dans le bulletin de paye pour les salariés affectés uniquement à la production.

Ainsi pour une entreprise qui confectionne divers articles de bureau, le coût direct d’un stylo sera notamment composé de plastique, d’encre, mais également de la rémunération (brut + cotisations patronales) du personnel affecté à la chaîne de production, rapporté au temps passé pour la fabrication d’un seul stylo.

Les charges indirectes

En ne prenant en compte que les charges directes (la matière et la main-d’oeuvre directe), on oublie forcément de nombreuses autres charges qui peuvent difficilement être individualisées. On peut citer à titre d’exemple, les loyers des bâtiments utilisés, l’amortissement du matériel utilisé, les assurances, mais aussi le personnel non affecté à la production.

Pour le calcul du coût de revient, ces coûts, appelés « charges indirectes » posent problème. Quel montant du loyer annuel doit-on en effet affecté au coût de revient d’un seul stylo ? Il sera nécessaire de procéder à une analyse de ces charges indirectes et d’utiliser plusieurs clés de répartition. Dans les faits, on constate qu’il y a bien plus de postes comptables qui constituent des charges indirectes que des charges directes.

Main-d’oeuvre directe et indirecte

Le découpage charges directes / charges indirectes qu’il est nécessaire d’effectuer en amont du calcul du coût de revient, se retrouve au niveau des charges de personnel. On distinguera alors la main-d’œuvre directe (MOD) et la main d’œuvre indirecte (MOI).

La notion de MOD dépend beaucoup de l’activité de l’entreprise. Dans une entreprise industrielle, on retiendra la rémunération et les charges patronales relatives au personnel de production. Pour une entreprise de formation, on retiendra le coût de la rémunération du formateur. Il n’y a pas que la production qui fasse l’objet de MOD. Pour les opérations de distribution, les commissions en pourcentage de chiffre d’affaires des commerciaux constituent également de la MOD.

La MOD doit être valorisée pour un produit ou prestation unique en retenant :

  • la rémunération brute
  • les charges patronales déduction faite du CICE affecté au salarié (7% depuis 2017 pour les rémunérations brutes qui n’excèdent pas 2,5 SMICS)
  • les autres charges de personnel qui dépendent directement de la rémunération (budget du comité d’entreprise, assurances complémentaires, etc.), etc.
  • les impôts et taxes assis sur les rémunérations (taxe d’apprentissage, formation professionnelle continue, effort à la construction).

Toutes les personnes qui ne sont pas qualifiées de « MOD » constituent de la main-d’œuvre indirecte. On retrouve principalement les charges de personnel des services fonctionnels (services achat, comptabilité, paye, marketing, R&D, etc.).

La méthode des coûts complets

Les deux premières étapes de la méthode des coûts complets consistent :

  • à retirer pour les besoins du calcul du coût de revient des charges de la comptabilité (charges réelles ou charges prévisionnelles), les charges dites « non incorporables », car ne présentant pas de caractère économique (charges exceptionnelles comme les amendes par exemple)
  • à regrouper en 2 catégories distinctes les charges directes et indirectes.

3ème étape : le tableau de répartition des charges indirectes

La 3ème étape consiste à traiter les charges indirectes. L’objectif est de les rendre « individualisables » afin de pouvoir affecter une quote-part de ces charges au de coût de revient unitaire d’un bien ou d’une prestation.

Cette individualisation va pouvoir s’opérer grâce à des clés de répartition. On procède généralement aux 2 phases suivantes :

  • la répartition primaire : répartition des charges de la comptabilité dans quelques centres d’analyse
  • le calcul du coût d’unité d’œuvre afin de répartir le coût des centres d’analyse vers le coût de revient unitaire du produit.

La répartition primaire

La répartition primaire consiste à répartir les charges indirectes de la comptabilité générale (loyers, assurances, charges de personnel des services fonctionnels, etc.) en quelques catégories appelées centres d’analyse. Ces centres reprennent généralement les services existants dans l’entreprise (centre achat, centre production, commercialisation-distribution puis administratif).

Cette répartition ente ces 3-4 catégories est effectuée charge par charge selon un critère physique logique. Le salaire du dirigeant sera ainsi généralement affecté entre ces centres au prorata du temps passé pour chaque fonction (30% du salaire sera affecté au service commercialisation – distribution si le dirigeant passe 30% à participer à la commercialisation des produits et services de l’entreprise).

Après réalisation de cette répartition primaire, charge par charge (pour chaque compte de la classe 6), il est nécessaire de faire le total de la répartition primaire par centre d’analyse. À la fin de cette phase, on passe alors de plusieurs dizaines voire centaines de postes comptables et de montants différents à 3-4 montants, soit un par centre d’analyse.

Lorsque le nombre de services et donc de centres d’analyse est plus important, il est également possible de distinguer les centres auxiliaires des centres principaux. On considèrera que les centres auxiliaires (centre entretien et maintenance, centre ressources humaines par exemple) fournissent des services aux autres centres principaux. Les centres auxiliaires sont ainsi, après répartition primaire, répartis entre les centres principaux en proportion du niveau de service donné à chacun de ces centres. On appelle cette étape, la répartition secondaire.

Le coût d’unité d’œuvre

La seconde phase du traitement des charges indirectes consiste pour chaque centre d’analyse à définir une unité d’œuvre, c’est-à-dire une clé de répartition qui permettra d’affecter les charges indirectes d’un centre au coût de revient d’un produit ou service. L’unité d’œuvre choisie doit permettre de mesurer en volume le travail de chaque centre. Il faut qu’il y ait corrélation entre l’unité choisie et le total du centre correspondant. Pour un centre d’analyse « achat », on choisira souvent comme unité, le montant ou la quantité des achats de matières premières, car on considérera que plus le montant des approvisionnements est important et plus les frais de fonctionnement du centre achat (total de répartition primaire) seront importants.

Voici quelques exemples d’unité d’œuvre fréquemment utilisées :

  • centre achat ou approvisionnement : montant ou quantité d’achat de composants et matières
  • centre production : nombre d’heures de main-d’œuvre directe ou quantité produite
  • centre commercialisation-distribution : montant du chiffre d’affaires ou quantité vendue
  • centre administration : en l’absence d’unité de volume disponible, on utilise souvent le coût de production des produits vendus.

On calcule ensuite le coût d’unité d’œuvre = Total répartition primaire (ou secondaire le cas échéant) du centre / nombre d’unités d’œuvre du centre.

Le coût d’unité d’œuvre permet ensuite d’affecter une quote-part de charge indirecte au coût de revient du produit ou service.

Exemple :

Total répartition primaire centre production (quote-part de loyers, assurances, etc., relatifs à la production) = 1.000.000 €

Unité d’œuvre choisie : le nombre d’heures de main-d’œuvre directe (MOD)

Nombre d’unités d’œuvre : 100.000 heures de MOD

Coût de l’unité d’œuvre : 1.000.000 / 100.000 = 10 €.

Ces 10 € signifient que pour chaque bien vendu, en plus du salaire à verser à l’agent de production (MOD), l’entreprise subit dans le cadre du coût de revient unitaire de ce produit, 10 € de charges indirectes de production.

4ème étape : le calcul du coût de revient

Une fois le tableau de répartition indirecte terminé, la dernière étape consiste à calculer le coût de revient et le bénéfice unitaire du produit. On procède généralement en plusieurs phases de calcul :

  • Coût d’achat = Achats de matières premières et composants + Frais directs d’achat (transport) + Charges indirectes d’approvisionnement imputables (affectées au produit grâce au coût d’unité d’œuvre)
  • Coût de production = Coût d’achat + Frais directs de fabrication (la MOD notamment) + Charges indirectes de production imputables
  • Coût de revient = Coût de production + Frais directs de commercialisation (commission du vendeur) + Charges indirectes de commercialisation et d’administration imputables
  • Résultat unitaire = Prix de vente – Coût de revient

En cas de vente d’un bien, on prend également en compte les effets des stocks, surtout lorsqu’ils ont été acquis ou produits à des coûts différents.


Coût complet : exemple

Enoncé

L’entreprise BTP + a un carnet de commande rempli pour presque toute l’année. Malgré cela, la rentabilité reste relativement faible eu égard le succès et l’image sérieuse de l’entreprise. Le compte de résultat de l’année dernière se présente ainsi :

ChargesProduits
Matières premières360 000Chiffre d’affaires750 000
Autres achats et charges externes120 000
Impôts et taxes30 000
Charges de personnel184 000
Dotations aux amortissements30 000
Total  charges724 000Total produits750 000
Résultat (exploitation)26 000

Les charges de personnel se décomposent ainsi :

Salaire brutChargesTotal
3 ouvriers64 80018 20083 000
Comptable22 8006 84029 640
Commercial/acheteur25 2007 56032 760
Dirigeant (y compris RSI)38 600
Total112 80032 600184 000

En plus du dirigeant, l’entreprise compte 5 salariés (3 ouvriers, un comptable, et un salarié s’occupant à la fois des achats et de la réalisation de devis).

Répartition charges directes/indirectes

Afin de calculer le coût de revient d’un chantier en particulier, le service comptabilité, en l’absence de contrôleur de gestion, procède à la distinction entre les charges directes et les charges indirectes :

ChargesMontant
Coûts directs
Matières premières360 000
Main d’œuvre directe83 000
Total coût direct443 000
Charges indirectes
Autres achats et charges externes120 000
Impôts et taxes30 000
Charges de personnel (hors MOD)101 000
Dotations aux amortissements30 000
Total coût indirect281 000

Pour les charges de personnel, seuls les 3 ouvriers qui passent leur temps sur les chantiers sont considérés comme de la main d’œuvre directe.

Conformément à la méthode des coûts complets, les charges indirectes sont réparties entre 4 centres d’analyse reprenant les principaux services de l’entreprise (centre approvisionnement, production, commercialisation et administratif).

Pour l’affectation des charges indirectes entre ces 4 centres, les répartitions suivantes ont été décidées :

  • Pour le loyer (inclus dans les autres achats et charges externes) : 18.000 € / an pour 300 m² : 150 m² (soit 50% de la surface) sont réservés pour stocker les approvisionnements, 60 m² sont considérés pour la production (aspect préparatoire), les 90 m² de la maison témoin sont considérés pour 60 m² pour la fonction commercialisation et le reste pour l’aspect administratif (facturation etc.)
  • Pour la rémunération du dirigeant, une répartition en fonction du temps passé à chaque fonction a été retenue (30% du temps en moyenne à s’occuper des achats, 40% du temps à s’occuper de la commercialisation et de la réalisation de devis auprès des clients, etc.)
  • La rémunération du comptable est exclusivement imputée au service administratif et on a considéré que le « commercial/acheteur » passait 40% de son temps aux achats et 60% à la commercialisation. Ainsi, dans le tableau de répartition des charges indirectes, les 13.104 € affectés à l’approvisionnement ont été calculés selon la formule suivante : 32.760 x 40% = 13.104 €.

Tableau de répartition des charges indirectes

TotalApprovisionnementProductionCommercialisationService administratif
Répartition primaire   
Loyer (réparti en fonction de la superficie)50%20%20%10%
superficie = 150 +50 +100 = 300 m²180009 0003 6003 6001 800
Salaire du dirigeant30%30%40%0%
3600010 80010 80014 4000
Coût global du comptable29640   29 640
Coût global de l’acheteur/commercial3276013 104 19 656 
Autres charges indirectes30%15%30%25%
164 60049 38024 69049 38041 150
Total répartition primaire281 00082 28439 09087 03672 590
Unité d’œuvreMontant des achatsH de MODMontant du chiffre d’affairesCoût de prod des produits vendus
Nombre d’unités d’œuvre360 0004 935750 000564 374
Coût de l’unité d’œuvre0,237,920,120,13

Les unités d’œuvre ont été choisies en retenant des critères habituels (montant des achats pour le centre approvisionnement, nombre d’heures de main d’œuvre directe pour le service production).

Pour le centre approvisionnement, on considère ainsi que les coûts indirects liés à cette fonction vont évoluer proportionnellement au montant des approvisionnements de la période.

Nombre d’unité d’œuvre approvisionnement = montant des approvisionnements = 360.000 €

Coût unité d’œuvre = 82.284 € / 360.000 € = 0,23 €.

Explication : 1 € d’achat de matières premières génère également 0,23 € de charges indirectes d’approvisionnement.

Pour le centre production :

Calcul du nombre d’heures de main d’œuvre :

Il est précisé que les 3 ouvriers font des semaines de 35 heures (pas d’heures supplémentaires), et bénéficient de 5 semaines de congés payés.

Au sens économique, seules 47 semaines sont ainsi travaillées

Nombre d’heures de MOD = (52 – 5) semaines travaillées x 35h semaine x 3 salariés = 4.935 heures

Coût d’unité d’œuvre centre production = 39.039 / 4.935 = 7,92 €

Pour chaque heure de main d’œuvre directe réalisée, en plus de la rémunération des ouvriers, l’entreprise subit 7,92 € de charges indirectes de production par heure de MOD réalisée.

Pour les besoins de l’exercice, il est précisé que le coût de production des produits vendus au cours de l’exercice précédent s’élevait à 564.374 €.

Le calcul des coûts

Le dirigeant de BTP+ souhaiterait savoir le bénéfice réel qu’il effectue sur un chantier en particulier, celui relatif à la construction d’un garage. Les frais directs ont été les suivants :

  • 15.000 € de matériaux et matières premières.
  • Les 3 ouvriers de l’entreprise ont participé à cette construction (150 heures de travail en tout).

Montant facturé : 27.000 €

Coût d’achat des matières

QuantitéCoût UnitaireTotal
Achat de matières premières15 000,00
Charges indirectes d’approvisionnement15 0000,233 428,50
Coût d’achat 18 428,50

Charges indirectes d’approvisionnement 

Unité d’œuvre pour le centre approvisionnement : montant des approvisionnements (ou on peut dire 1 € d’achat de matières premières).

Coût de l’unité d’œuvre (selon tableau) : 0,23 €

Cela signifie que pour 1 € de matière achetée on a 0,23 € de charges indirectes d’approvisionnement.

Pour le chantier, 15.000 € de matières premières ont été achetées. Pour déterminer les charges indirectes d’approvisionnement que l’on peut affecter au chantier, il faut faire un produit en croix (ou une règle de 3) :

1 € de MP       ↔ 0,23 € de CI

15.000 € de MP          ↔ ? (x)

Produit en croix : x = (15.000 x 0,23)/1  = 3.428,50 € de charges indirectes d’approvisionnement affectées au chantier.

Coût de production

QuantitéCoût UnitaireTotal
Coût d’achat18 428,50
Main d’œuvre directe15016,822 522,80
Charges indirectes de production1507,921 188,15
Coût de production des produits fabriqués  22 139,44

Pour le coût horaire de la main d’œuvre directe, on a procédé au calcul suivant :

Coût horaire = 83.000 / 4.935 heures = 16,82 € de l’heure

 Charges indirectes de production :

Unité d’œuvre centre fabrication : nombre d’heure de main d’œuvre

Coût d’unité d’œuvre =7,92 €

Cela signifie que pour 1 h de main d’œuvre, on a 7,92 € de charges indirectes. Le chantier nécessite 150 heures de fabrication.

A nouveau, il est nécessaire de faire un produit en croix :

1h de MOD                ↔ 7,92 €

150h de MOD            ↔ ? (x)

Produit en croix : x = (150 x 7,92)/1 = 1.188,15 € de charges indirectes de production que l’on peut affecter au chantier.

Coût de revient

QuantitéCoût UnitaireTotal
Coût de production des produits vendus22 139,44
Charges indirectes distribution25 0000,122 901,20
Charges indirectes administratif19 4240,132 498,26
Coût de revient27 538,91

Calcul du résultat

QuantitéCoût UnitaireTotal
Chiffre d’affaires27 000,00
Coût de revient27 538,91
Résultat analytique-538,91

Sur ce chantier, l’entreprise a perdu 538,91 €. Le chantier est donc déficitaire contrairement à l’ensemble des opérations de l’année (bénéfice global = 26.000 €).

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